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【安永IFRS前沿】新收入准则的探索与实践系列

(来源:网站编辑 2018-06-13 23:31)
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【安永IFRS前沿】新收入准则的探索与实践系列——(五) “结”于履行

2018-06-13 19:05来源:安永EY

原标题:【安永IFRS前沿】新收入准则的探索与实践系列——(五) “结”于履行

2018年财年,《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》(IFRS15)正式开始实施,与之相对应的修订后的《企业会计准则第14号——收入》(CAS14)也在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业开始实施。上述新收入准则(IFRS15和CAS14的统称)自发布起,就被视为会计核算领域的一大挑战。准则条文的理解、与实际业务模式的结合、相关信息的搜集、估计和判断的适当性等方面,都存在很多的困难和问题。

尽管我们对新收入准则的研究历时已近四年,但在准则的实际运用过程中仍然有不少的困惑。我们撰写本系列文章,将我们的研究成果和实践经验与大家分享。其中某些疑难问题,我们基于现阶段已发布的相关规定,汲取了国际理论界和实务界的相关经验做出了分析。欢迎大家和我们一起探讨,共同推进新收入准则的实施。

第(五)篇“结”于履行

引言

收入的确认是通过履约义务的履行来最终实现的,企业履行履约义务的含义,指的是向客户转移其承诺的商品或服务,而“转移”的概念是指客户取得控制权。因此,新收入准则下,收入确认原则即为控制权的转移。对于判断控制权转移的条件,新收入准则给出了通用的、而非针对具体业务类型的判断标准。因此,尽管新准则下仍然保留了一段时间内确认收入和在某一时点确认收入两类模式,但究竟适用哪一种收入确认方法,究竟在什么时点确认收入,仍然需要企业综合考虑其业务特点、合同条款、法律规定、实务操作等多方面的因素,才能做出判断。本步骤虽然是收入确认的完结阶段,但依然存在诸多令人纠结的重大判断,其中与法律结合的因素是实务中的最大挑战。

控制权

新收入准则定义控制权为能够主导“资产”的使用并从中获得几乎全部经济利益。 国际会计准则理事会认为,商品和服务都是客户取得的“资产”,尽管许多服务因同时被客户取得并消耗而未被确认为资产。该定义中包含如下三个要素:

能力——只有当客户获得主导资产使用并取得资产几乎全部经济利益的现时权利,而非未来权利,企业才能确认收入。

主导使用——客户主导资产使用的权利,可以体现为客户全方面有效利用或允许另一企业在其活动中全方面有效利用该资产,也可以体现为客户能够限制另一企业全方面有效利用该资产的权利。

取得产生的利益——商品或服务产生的利益为潜在现金流量(现金流入的增加或现金流出的减少)。客户可采用直接或间接等多种方式取得这些利益,如:使用资产生产商品或服务(包括公共服务);使用资产提升其他资产的价值;使用资产结算负债或减少费用;销售或交换资产;抵押资产获取贷款;或持有资产。

可见,当控制权转移时,客户将独家占有商品或服务在剩余经济寿命中被使用或消耗的权利。

在一段时间内履行履约义务

新收入准则下,企业需要针对各项单独履约义务,判断其属于在一段时间内履行,还是在某一时点上履行。判断的基本逻辑是,符合如下三个标准其中之一的,即为在一段时间内履行的履约义务,如果都不符合,则属于在某一时点履行的履约义务。

客户在企业履约的同时取得并消耗由企业履约所带来的利益;

企业的履约行为创建或改良了一项资产,并且客户在资产被创建或改良的过程中控制该资产;

企业的履约创建的资产具有不可替代的用途(以下简称“不可替代用途”),并且企业在整个合同期内有权就迄今为止已完成的工作收取相应款项(以下简称 “收款权”)。

履约进度

当企业已确定某项履约义务属于在一段时间内履行,则需为相关履约义务确定一种能够反映其履约进度的收入确认方法。在确定计量履约进度的适当方法时,企业应考虑企业承诺向客户转移的商品或服务的性质。

在某一时点转移控制权

如果不符合控制权在一段时间内转移的条件,则认为控制权在某一时点转移。企业在确定客户取得对特定商品或服务控制权的时点时,应综合考虑下列因素:

以上因素中并没有哪一条有决定性作用,也并非全部因素均适用于所有业务。企业应全面考虑所有相关的事实情况及合同条款,综合分析以确定控制权的转移时点。

可见,在体现收入确认结果的最后阶段,新准则下打破业务类型界限给出的原则性条件,以及以控制权转移取代风险报酬转移的概念,使得对收入确认进程或时点的判断产生了更多的悬念、更多的争议。而由于该判断与具体业务特点、合同条款以及法律法规紧密结合,同时也与所处的法律和市场环境相关,不可避免的会出现一定程度的认知与理解差异,因此预期即使在相同行业、类似业务也可能出现不同的处理。企业需要为作出判断搜集充分的信息和依据,并在财务报表中进行充分披露,以助于报表使用者理解和运用相关财务信息。

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